Questo interesse, apprezzato e a volte indispensabile nel mondo “non profit”, viene economicamente concretizzato con azioni che possono essere di diversa natura. Dal sostegno finanziario di un evento, allo sponsoring di una squadra fino, passando da una partnership per una mostra o una semplice devoluzione per un progetto sociale, queste elargizioni possono appunto nascere da diverse motivazioni e possono avere trattamenti – dal profilo tributario – che possono portare a procedure e conseguenze differenti.
Questo contributo cerca di portare un po’ di chiarezza su queste situazioni, in modo da evitare disconoscimenti da parte delle autorità tributarie, con conseguenti riprese e recuperi fiscali.
Sponsoring
Quando un’azienda effettua prestazioni volontarie a sostegno di attività culturali, sociali o sportive (sponsoring) al fine di migliorare la propria immagine pubblica o di promuovere le vendite, generalmente esse rappresentano un onere giustificato dall’uso commerciale rispettivamente spese pubblicitarie deducibili fiscalmente1. Tuttavia, questi costi per l’azienda devono avere un concreto effetto pubblicitario (diretto o indiretto) che contribuisca alla realizzazione di ricavi.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale Federale, pubblicità diretta significa che la prestazione viene utilizzata direttamente per commercializzare un prodotto o servizio specifico. Lo sponsoring, per esempio in ambito sportivo, rappresenta invece una forma di pubblicità indiretta. Lo scopo dello sponsoring consiste infatti, da un lato, nel migliorare l’immagine pubblica dell’azienda e, dall’altro, nell’ottenere un effetto collaterale commerciale o di marketing per l’azienda. Lo sponsoring presuppone che il pubblico possa riconoscere il collegamento tra ciò che viene sponsorizzato (p.e. associazione sportiva) e lo sponsor, altrimenti l’effetto pubblicitario non può essere dato.
Ai fini fiscali un contributo di sponsoring in ambito sportivo può di base essere riconosciuto come spesa pubblicitaria solo se, nel lungo periodo, la prestazione può ritenersi adeguata al fine di avere un impatto sul risultato imprenditoriale. In altre parole, questi costi dovrebbero essere mirati ad ottenere un miglioramento del fatturato e quindi della situazione economica dell’azienda che effettua la prestazione di sponsoring2.
Se questo è il caso, allora il contributo di sponsoring dovrebbe rappresentare un costo sostenuto con lo scopo di conseguire utili e quindi un onere giustificato dall’uso commerciale deducibile dall’utile imponibile. Al contrario, la prestazione di sponsoring non è deducibile se questa avviene esclusivamente sulla base a causa delle preferenze personali dell’azionista e lo sponsoring non è di alcun supporto alla posizione economica dell’azienda3.
In considerazione del fatto che le autorità fiscali non possono interferire con la libertà di scelta imprenditoriale, in linea di principio non vanno ricercati i motivi che portano un’azienda ad effettuare delle prestazioni volontarie se il beneficiario della prestazione non è una persona vicina all’azionista4.
Sono considerate persone vicine le persone che intrattengono con l’azionista una relazione stretta, che può trarre origine da legami di parentela o di amicizia oppure dall’appartenenza al medesimo gruppo societario. Il Tribunale Federale ha precisato che devono essere annoverate tra le persone vicine all’azionista quelle che, secondo l’insieme delle circostanze oggettive, traggono dalle relazioni economiche o personali il vero motivo della prestazione insolita.
A titolo di esempio citiamo la società che aveva contabilizzato a conto economico quali costi di pubblicità e sponsoring importi significativi versati a favore di un club di basket locale. L’azionista principale della società che aveva effettuato la prestazione era anche membro e vicepresidente del club di basket e suo figlio giocava nella prima squadra. In questo caso il Tribunale Federale ha considerato la prestazione come effettuata a favore di persone vicine e non deducibile fiscalmente5.
In cambio, in caso di prestazioni a favore di terzi indipendenti (quindi non azionisti e non persone vicine all’azionista) queste prestazioni devono rappresentare un onere giustificato dall’uso commerciale e quindi deducibile fiscalmente6. Una ripresa fiscale in relazione a prestazioni volontarie a favore di terzi indipendenti dovrebbe avvenire solamente in casi estremi, per esempio quando la prestazione effettuata potrebbe avere anche ripercussioni di carattere penale. Quindi, una prestazione può essere considerata come commercialmente non giustificata solo quando avviene a favore dell’azionista o di una persona vicina all’azionista. In questo caso, ai fini fiscali la prestazione viene qualificata come una prestazione valutabile in denaro. Le conseguenze fiscali sarebbero le seguenti:
- a livello della società che elargisce la prestazione: ripresa fiscale sull’utile imponibile,
- a livello dell’azionista (persona fisica): la prestazione rappresenterebbe reddito da sostanza mobiliare che, in caso di partecipazione qualificata (superiore al 10%), sarebbe imponibile solo in misura del 70%7.
Un altro elemento che può portare a considerare la prestazione volontaria come un onere non giustificato dall’uso commerciale e quindi fiscalmente non deducibile è la palese sproporzione tra le prestazioni dello sponsor e la controprestazione di chi riceve la sponsorizzazione. Questa situazione rafforza infatti la presunzione che l’impegno dello sponsor non sia dovuto principalmente al perseguimento degli obiettivi commerciali dell’azienda, ma piuttosto al perseguimento degli interessi privati del management o degli azionisti coinvolti8.
Prestazioni volontarie a favore di persone giuridiche esentate dalle imposte
Di principio
In caso di prestazioni volontarie che non sono giustificate dall’uso commerciale9, la prestazione può comunque essere almeno parzialmente deducibile contabilmente e fiscalmente se questa è a favore di persone giuridiche esentate dalle imposte.
La legislazione cantonale10 prevede infatti che le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, fino a concorrenza del 20% dell’utile netto, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dalle imposte in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica11, rappresentano oneri giustificati dall’uso commerciale, deducibili dall’utile imponibile a livello cantonale/comunale.
Dal canto suo, la legislazione federale12 prevede che le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, fino a concorrenza del 20% dell’utile netto, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall’imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica13 rappresentano oneri giustificati dall’uso commerciale, deducibili dall’utile imponibile a livello federale.
La base di calcolo per stabilire la soglia del 20% è costituita dall’utile netto dell’azienda prima della deduzione della prestazione volontaria e prima della deduzione delle imposte14.
L’applicazione di queste normative15 rappresentano, fondamentalmente, un utilizzo fiscalmente privilegiato dell’utile di un’azienda: malgrado la prestazione volontaria non sia dettata da motivi imprenditoriali bensì da preferenze e motivi privati dell’azionista, le prestazioni a favore di persone giuridiche esentate dalle imposte, fino ad un massimo del 20% dell’utile netto, non sottostanno alla doppia imposizione a livello della società e, in seguito, a livello dell’azionista16.
In caso di superamento del limite
Nel caso in cui la liberalità (prestazione volontaria) dovesse superare il limite del 20% dell’utile netto, a favore di persone giuridiche esentate dalle imposte in virtù del loro scopo pubblico o di pubblica utilità, allora questa parte eccedente costituirebbe una prestazione non giustificata dall’uso commerciale. Il costo non sarà riconosciuto fiscalmente e rappresenterebbe una distribuzione dissimulata di utili. Le conseguenze fiscali sarebbero quindi:
- a livello della società che elargisce le prestazioni: ripresa fiscale sull’utile imponibile per la parte che eccede il 20% dell’utile netto,
- a livello di azionista (persona fisica): la parte che eccede il 20% dell’utile netto rappresenterebbe reddito da sostanza mobiliare che, in caso di partecipazione qualificata (superiore al 10%), sarebbe imponibile solo in misura del 70%17 (art. 20 cpv 1bis LIFD rispettivamente art. 19 cpv 1bis LT).
Imposta preventiva – Principi generali
Come precisato a margine, una prestazione volontaria da parte di una persona giuridica può essere qualificata come distribuzione dissimulata di utili, se questa non rappresenta un onere giustificato dall’uso commerciale oppure se supera la voglia della liberalità.
In queste circostanze, anche i principi normativi dell’imposta preventiva devono essere presi in considerazione. Infatti, tale “distribuzione” (o prestazione) sarebbe soggetta all’imposta preventiva in misura del 35%18. L’obbligo fiscale è a carico del debitore della prestazione, cioè la persona giuridica donante e l’onere tributario deve essere traslato al beneficiario della prestazione, cioè all’azionista (persona fisica). Se residente in Svizzera e se rispettate le relative condizioni, in particolare che la prestazione venga inclusa nella dichiarazione fiscale quale reddito da sostanza mobiliare, l’azionista può chiedere il rimborso integrale dell’imposta preventiva19. Le prestazioni effettuate da una società non sono soggette all’imposta preventiva20 se (i) sono giustificate dall’uso commerciale21oppure (ii) sono considerate liberalità volontarie (entro i limiti stabiliti dalla legislazione federale e cantonale) devolute a persona giuridiche con scopo pubblico o di pubblica utilità22. In cambio, se la liberalità eccede il limite del 20% dell’utile netto, la parte eccedente costituisce una prestazione imponibile soggetta all’imposta preventiva, come precisato in ingresso.
Conclusione
La generosità dimostrata da società presenti sul nostro territorio per sostenere economicamente le necessità di alcuni enti culturali, sportivi e sociali che svolgono un ruolo molto importante nella nostra collettività, possono (in determinate situazioni) nascondere insidie e conseguenze che possono avere riscontri complicati e spiacevoli.
Sperando che il presente contributo abbia potuto fornire lumi e punti di riferimento per le persone giuridiche, resta il fatto che ogni situazione va valutata ed esaminata singolarmente per determinare se la prestazione volontaria possa o meno qualificarsi da prestazione imponibile.
Olivier Schmidt,
Andersen Tax & Consulting AG
ch.andersen.com
Le considerazioni incluse in questo articolo si basano sulla legislazione fiscale attualmente vigente, sulle prassi fiscali cantonali e federali pubblicate come pure sulle sentenze dei tribunali svizzeri pubblicate.
- 1 Art. 58 Legge sull’imposta federale diretta (IFD); art. 67 Legge tributaria Canton Ticino (LT).
- 2 Sentenza del Tribunale federale (TF) 2C_795/2015 del 3 maggio 2016.
- 3 Sentenza del TF 2C_485/2012 del 28 novembre 2012. Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
- Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel/Beusch (Hrsg.), art. 58 LIFD N 333 e segg.).
- 4 Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, opera citata, art. 58 LIFD N 335.
- 5 Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, opera citata, art. 58 LIFD N 275, con riferimento ad una sentenza non pubblicata del TF.
- 6 Art. 58 cpv. 1 lett. b) LIFD e art. 67 cpv. 1 lett. b) LT. Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, opera citata, art. 58 LIFD N 336.
- 7 Art. 20 cpv. 1bis LIFD e art. 19 cpv 1bis LT.
- 8 St. Galler Steuerbuch StB 40 Nr. 3, p. 2.
- 9 Art. 58 cpv. 1 lett. b) LIFD e art. 67 cpv. 1 lett. b) LT.
- 10 Art. 68 cpv. 1 lett. c) LT.
- 11 Art. 65 lett. f) LT.
- 12 Art. 59 cpv. 1 lett. c) LIFD
- 13 Art. 56 lett. g) LIFD
- 14 Peter Brülisauer/Silvan Guler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel/Beusch (Hrsg.), art. 59 LIFD N 67.
- 15 Art. 59 cpv. 1 lett. c) LIFD e art. 68 cpv. 1 lett. c) LT.
- 16 Peter Brülisauer/Silvan Guler, opera citata, art. 59 LIFD N 63 e segg..
- 17 Art. 20 cpv 1bis LIFD e art. 19 cpv 1bis LT
- 18 Art. 4 cpv. 1 Legge federale sull’imposta preventiva (LIP) e art. 20 Ordinanza federale sull’imposta preventiva (OIP).
- 19 Art. 21 e segg. LIP.
- 20 Art. 5 cpv. 1 lett. f LIP
- 21 Art. 58 LIFD; art. 67 LT.
- 22 Art. 59 cpv. 1 lett. c) LIFD e art. 68 cpv. 1 lett. c) LT.
